会计审计论文：从社会审计视角：论审计风险模型的科学性[1]

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一、传统审计风险模型的缺陷
　　目前使用的审计风险模型是由美国注册会计师协会1983年提出的，审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。对于这个审计风险模型，也有过争论，主要集中于检查风险。美国审计准则说明第39号《审计抽样》曾将检查风险分解为分析性检查风险和详细测试风险，英国审计实务委员会1987年推荐的审计风险模型则在检查风险后加上了“抽样风险”。尽管存在争议，但这一基本模型已被美国的职业团体和学术界所认可。我国《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》，也采用了这一模型作为审计风险的基本模型。这一模型的特点在于从风险控制程序上分解审计风险，并用连乘形式确定了审计风险在不同阶段的数量关系。它为制度基础审计提供了重要的理论基础，同时使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有重要的理论意义。然而，该审计风险模型存在许多缺陷，主要表现为：

　　1 审计风险因素不够全面。传统的审计风险模型考虑的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只能从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他因素，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等。

　　2 无法描述道德风险。审计案件中存在的问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，除了关注审计技术和程序的发展外，还应关注审计主体的自身行为，由此产生了审计主体的道德问题。但是，传统的审计风险模型无法描述由于不道德行为所产生的风险，包括：企业与审计主体串通舞弊；出具不恰当的审计报告；审计主体接受贿赂；审计主体为了经济利益压低价格进行不正当竞争等。

　　3 只能定性分析审计风险。传统的审计风险模型只是定性地分析了客观存在的风险。该模型考虑的风险只是有关审计风险控制的环节，并用公式来描述审计风险的概率，无法直观地进行定量分析，即计量审计风险给审计主体带来的损失金额的可能性。

　　传统的审计风险理论是建立在两个基本假设的基础上，因而只有对这两个基本假设进行深入的分析，才能全面了解该模型的不足之处。

　　1 传统审计风险模型的“反映”假设。依据审计风险的含义，审计风险的控制程序将终结于审计意见的发表。但是，在传统审计风险模型中，审计风险的最后一项要素是检查风险。我国《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》将检查风险定义为：某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。可以看出，模型实际上将审计风险的控制终结于实质性测试（包括分析性程序）。或者说该模型存在重要的假定是：经过符合性测试和实质性测试后所取得的重要信息均将恰当地反映在审计意见中。可以具体表述为：会计师事务所内部的管理体制使得注册会计师在审计检查过程中发现或应当发现的会计报表“错报”信息必然会恰当地反映在最终的审计意见中。这种假设在许多情况下是合适的假设，比如注册会计师在检查前设计审计程序或决定测试范围时就是这样。然而在有些情况下这一假设并不合适。在许多审计失败的例子中，可以看到这样一种现象，许多会计报表的错报在审计检查阶段已经被发现或应该被发现，但审计意见对此没有给予恰当的披露。对这种现象一般的解释是注册会计师未保持应有的职业谨慎，或者面对利益诱惑，签字的注册会计师没有保持应有的独立性。那么，为什么注册会计师未保持应有的职业谨慎？为什么签字的注册会计师不能保持独立性？审计风险模型如何将这些现象纳入解释范围是新的研究方向。从理论上讲，如果实现完全的“反映”，那么对于审计意见的发表者，在“独立性”偏好与其他偏好之间必须是字典式排序的；同时，注册会计师（包括助理人员）在从审计检查到报告出具的全过程中，全部信息都会无遗漏地得到准确传递。所以“反映”假设来源于两个更基本的假定，分别为：（1）审计意见的发表者以及注册会计师的职业道德偏好假定；（2）会计师事务所内部层级之间的信息不对称假定。

　　2 传统审计风险模型的“确认”假设。审计风险指的是在一定条件下，注册会计师发表“不恰当”审计意见的可能性。遗憾的是，审计意见的 “恰当”或者“不恰当”并没有得到很好的解释，尤其是没有得到可操作性的解释。可见，传统审计风险模型忽略了审计意见“不恰当”是如何被发现的这一过程， 或者说这种模型假定“不恰当”的审计意见在可以预见的时间内会以100%的概率和某种形式被确认，而不管这种形式是什么，这一假设称之为“确认”假设。在审计实务中，审计风险表现为“审计失败”的可能性，尽管在审计失败的情形下有关利害方关注的是不恰当的审计意见内容本身，但考察报会计审计论文