会计审计论文：中国绩效审计发展问题研究[1]

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　许多国家的审计机关在20世纪下半叶取得的一个突破性发展，就是将以评价与监督政府部门所管理的公共资源或公共资金支出的经济性、效率性和效果性为目标和内容的绩效审计引入其审计职责领域。目前，绩效审计已成为这些国家审计机关的主要工作内容。实际上，中国审计理论界在20世纪80年代初中国审计制度建立不久，就开始探讨绩效审计（或称经济效益审计）问题①。不少学者在探讨中提出中国审计工作应该朝绩效审计方向转变。但我们在2002年针对中国审计问题进行的一次问卷调查和实地采访调查结果却显示，中国审计机关目前仍主要是以真实性和合法性审计为主，很少甚至尚未开展过（特别是在地方审计机关）绩效审计②。

　　一、中国绩效审计发展状况

　　资料显示，中国的审计机关“尚未开展过的效益审计”主要是指“独立类型”或审计署领导认为的“国外的那种正规的绩效审计”，而中国审计机关搞过的绩效审计则是指那种“非独立类型”的绩效审计，也就是审计署所认为的财务审计与效益审计相结合的具有中国特色的绩效审计，这类审计主要是以查处和揭露严重损失浪费和国有资产流失为主要目的和内容的专项资金审计。审计署领导对这两类绩效审计的态度和选择是“提倡搞中国特色的绩效审计，不能照抄照般国外”。

　　何为“独立类型”或“国外的那种正规的绩效审计”？在1986年最高审计机关第十二届国际会议发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中，绩效审计被定义为是对公营部门管理资源的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的评价与监督。《总声明》确立的绩效审计目标包括：为公营部门改善一切资源的管理打好基础；使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；确定更适当的经济责任。从上述绩效审计的定义和目标可看出，绩效审计强调的是被审机构是否经济有效地管理和利用其资源（诸如人力、财产和场地等）；由权力机关确立的项目或资金使用的预期结果或效益是否达到；是否考虑了可能以较低成本达到预期效果的其他可供选择的办法。可见，中心在于评价和提高资源利用或管理上的有效性。显然绩效审计就与“被审机构提供的财务报表是否根据公认会计原则公正地说明了财务状况和经营成果、是否遵守了可能会对财务报表产生实质性影响的有关法律法规和规章制度的规定”为目标和内容的真实性和合规性审计（财务审计）有很大区别①，而且一般不用或很少再用财务审计做铺垫。英美等多数发达国家审计机关中开展的绩效审计多是如此。

　　那么现实中，中国审计机关是否开展过符合上述国际绩效审计概念的绩效审计？应该说是开展过一些。如2002年深圳市审计局对深圳市卫生局所辖医疗机构使用财政资金采购医疗设备以及有关设备的使用管理情况进行了审计、2001年审计署组织的退耕还林还草试点工程资金审计②、2001年组织的农村电网审计以及2002年组织的重点机场审计③，尽管也包含了一些财务审计的内容，但主要还是解决资金使用效果和政策、决策的合理性有效性问题，即从资金支出效果或预期目标的实现程度来评价资金绩效。严格讲，这几项绩效审计工作因为包含有一定的真实性和合法性审计内容与英美等国的那种纯粹独立类型的绩效审计存在一定区别，但却接近于加拿大的综合型绩效审计，基本还是符合国际绩效审计概念的。

　　但中国的绩效审计与国外的不同点在于：一是这类绩效审计具有与财务审计不同的审计方法、评价标准和工作体系，而这些内容目前在中国的确尚处在探索和初建阶段；二是这类绩效审计需要审计人员具有较高的专业素质和技能，目前从整体上看中国审计人员还不具备；三是当前财经领域违法乱纪问题还相当严重，真实性和合法性审计任务还很重；四是中国审计人员具有比较丰富的财务审计经验和技能。毫无疑问，这类中国特色的绩效审计不是国外的那种正规的绩效审计，但是不是中国审计工作的新发展或者是“积极探索的绩效审计的新路子”？我们认为，目前的那种在专项资金审计中通过以揭露和查处损失浪费来促使人们提高资金效益的审计，严格说仍然属于真实性和合法性审计性质，仍是财务审计致力要解决的问题。如，在财务审计中通过对长期挂账的或不正常的或有其他疑点的往来账项或长期投资等相关账户进行核实和进一步的检查和分析，就可以揭露出被审机构是否存在违规担保、投资和借款以及是否导致国有资产流失的情况。这就是说运用财务审计的程序、方法和标准，依然可以实现这样的审计目的，而这类审计工作也是当前中国审计人员都可以胜任的。辽宁省审计学会早在1992年就认为“不能把所谓‘延伸审计’或‘审计延伸’理解为理论上的概念，经济效益审会计审计论文