会计审计论文：试论现代风险导向审计[1]

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　简介：　论述了现代风险导向审计的产生、主要特征、现代风险导向审计与传统风险导向审计的主要区别、现代风险导向审计的程序及其在注册会计师职业中的运用前景等五个方面。阐述现代风险导向审计是以对审计风险的评价作为一切审计工作的出发点并贯穿于审计全过程的现代审计模式， 其根本目标是将审计风险降低至可接受水平。风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法， 而是制度基础审计的发展， 目前它仍然处于发展完善中。
　　“安然事件”和“银广夏事件”等国内外审计失败事件相继爆发； 2002 年1 月15 日最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》下达， 我国针对上市公司和注册会计师的“诉讼爆炸”在人们毫无准备时悄然而至；这一系列事件的发生， 使得审计风险实实在在的摆在了我国注册会计师职业界的面前。与此同时， 现代风险导向审计一词频繁出现， 一种意见认为， 安然事件中安达信会计公司审计失败， 很大程度上可以归结于现代风险导向审计理念和方法的失败， 应反思甚至停止采用现代风险导向审计方法； 还有一种意见认为， 我国中天勤会计师事务所出现的问题， 是因为没有采用现代风险导向审计方法。我国注册会计师职业界是否应引进现代风险导向审计？众说纷纭。

　　笔者认为， 现代风险导向审计是以对审计风险的评价作为一切审计工作的出发点并贯穿于审计全过程的现代审计模式， 其根本目标是将审计风险降低至可接受水平。现代风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法， 而是制度基础审计的发展， 目前它仍然处于发展完善中。

　　1　现代风险导向审计的产生

　　注册会计师制度的存在和发展应归因于企业所有权和经营权分离所导致的受托经济责任。由于企业管理当局是提供会计报表的责任主体， 自身利益通常与企业的财务状况与经营成果挂钩， 编制的会计报表容易受到利益驱动而失实， 因此需要由具有专门知识和技能的独立第三方—注册会计师对会计报表进行审计， 出具客观、公允的报告。

　　在审计发展的早期（19 世纪以前） ， 由于企业组织结构简单， 业务性质单一， 获取审计证据的方法比较简单， 注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查， 因此， 此时的审计方法是详细审计， 又称账项基础审计。但随着企业规模的不断扩大， 审计的工作量越来越大， 详细审计的模式已不适应审计工作的需要。从20 世纪50 年代起， 以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的角度看， 该种审计方法可以被称作制度基础审计方法。

　　注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计很难将审计风险降至可接受的水平， 抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型。审计风险模型是指“审计风险= 固有风险×控制风险×检查风险”。本文将以上述审计风险模型为基础进行的审计称为传统风险导向审计方法。

　　按照传统风险导向审计方法， 注册会计师是否实施审计程序， 何时实施以及在多大范围内实施， 完全取决于对检查风险的评估。注册会计师在运用传统风险导向审计方法时， 通常难以对固有风险作出准确评估， 往往将固有风险简单地确定为高水平， 转而将审计资源投向控制测试（如果必要） 和实质性测试。由于忽略对固有风险的评估， 注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境， 而仅从较低层面上评估风险， 容易犯只见树木不见森林的错误。也就是说， 传统风险导向审计方法注重对账户余额和交易层次风险的评估。但企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞， 所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西， 就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且， 当企业管理当局通同舞弊时， 内部控制是失效的。因此， 随着企业财务欺诈案的不断出现， 国外一些会计师事务所在20 世纪90 年代对传统风险导向审计方法进行了改进， 形成现代风险导向审计。

　　2　现代风险导向审计的主要特征

　　现代风险导向审计的思路， 与传统风险导向审计方法相比， 两者在审计理念与审计方法上有本质不同。现代风险导向审计具有以下特征：

　　1） 重心前移， 从以审计测试为中心到以风险评估为中心。传统风险导向审计不能适应现代报表审计的需要， 就在于其原有的风险评估不到位， 未能有效发现高风险审计领域， 造成审计过量或审计不足，现代风险导向审计大大加强了风险评估程序， 真正体现了现代风险导向审计的理会计审计论文