会计审计论文：上市公司业绩创造与注册会计师的审计策略[1]

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在获取巨额募集资金的权欲和操纵股价的利欲驱动之下，上市公司对经营业绩有着炽热的追求，会计报表造假成为满足各种私欲的手段。回顾若干年来的股市，从深圳原野到琼民源、银广夏，在制度日益健全和监管渐趋完备的市场环境下，上市公司的业绩造假的手段也更加隐蔽和复杂。某些渴望良好市场形象的上市公司，为伪装其绩优成长的形象，热衷于采用更加激进、更加纯粹的造假手段来改造其经营业绩，意图彻底迷惑市场、投资者和专业人士，为行文的方便，作者称这类造假为“业绩创造”。

　　尽管对业绩创造的分类或总结可以从不同的角度出发，从会计基本元素的角度看，最基本的分类是虚拟交易创造收入和隐藏债务转移支出两类。

　　虚拟交易创造收入

　　●没有现金流的虚拟交易

　　1.基本操作方式。在没有实物和现金流的情况下虚拟交易，这也许是最原始和方便的业绩创造手法。虚拟一个交易事项和交易对象，开一张发票或者收据，然后以此作为原始凭证，通过借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”的会计分录入账，虚拟交易就已经完成。为了确保虚拟交易的仿真程度，认真的造假者会依配比原则而相应结转一笔销售成本，只要成本小于虚拟的收入，保证一定的毛利，创造业绩的目的就顺利完成。虚拟交易将反映到造假者经营期末的会计报表上，当期的营业收入和净利润相应得以增长。当然，为了应付各种各样的审计或者检查，造假者还需要认真地编制一份合同和产品出库单或发运单。尤其重要的是，为了给交易披上合法的外衣，各项应纳税金（包括合同的印花税、交易的流转税等）一定要按时申报。

　　基于所处的行业和勤勉程度的不同，造假者可能选择通过虚拟一笔、几笔或者无数笔交易来达到其业绩创造的目的。例如，本不具备条件的“黎明股份”，为了包装上市，营造起全面、系统的造假体系，通过编造一系列的虚假单据，在上市前不辞辛苦地反复虚拟交易，虚增了主营业务收入1.5亿元，虚增利润总额8千多万元。

　　2.挂账应收账款的处置或转换。通过伪造的原始凭证，虚拟交易的真实性、合法性可以暂时经受住一般的检查。然而，虚拟交易所产生的虚拟资产“应收账款”终究无法收回。对造假者而言，长期挂账的应收账款就有如潜伏的地雷，难免有引爆的一天。同时，对于某些连续数个会计年度虚拟交易的上市公司，与经营业绩同比例增长的应收账款也时刻吸引着审计、监管人员们置疑的目光。

　　因此，造假者往往会想方设法隐藏虚拟交易产生的应收账款。往往是，先筹措一笔资金，以虚拟交易的客户的名义收款进账，通过借记“银行存款”，贷记“应收账款”的会计分录，就顺利的冲销了这一笔应收账款。虚拟交易的事项至此全部完成，与交易相关的会计痕迹彻底抹平。当筹措的资金需要偿还时，造假者则会以其他的名义付出。例如，以借出往来款的名义出账，则通过借记“其他应收款”，贷记“银行存款”的会计分录使原来虚拟交易产生的应收账款转化成为会计报表上的其他应收款；以购货款的名义出账，则使应收账款转化成为预付账款或者存货。只要确保割裂资金付出的会计处理与此前的虚拟交易之间的联系，应收账款的转换就已经成功。显然，对于业务种类众多，资金收付频繁的上市公司而言，作到这一点并不太难。

　　无法获得周转资金赞助上述操作时，造假者仍可以在没有现金流入、流出的情况下采取与上相同的会计处理来转换应收账款。唯一不同的是，需要针对这些会计处理，伪造相应的银行收付款凭证作为作账的依据而已。上述操作在秩序上也是可逆的，先付出后收回与先收回后付出的会计报表效果是一样的。

　　1998、1999年的“国嘉实业”曾经风光一时，1998年度披露的净利润达到了1.48亿元（调整前），1999年也保持在7千多万元（调整前）。公开资料说明，该公司这些年度的利润来源主要是与关联公司之间的所谓“蛋白饲料在线交易”与“网络技术服务”。非同寻常的交易给公司笼罩上了科技的光环，至2001年留给了公司近6亿的巨额应收关联方款项（包括应收账款、预付账款和其他应收款）。

　　3.虚拟资产的顾虑。在进行二次会计处理转换应收账款时，最易于被考虑的会计项目就是诸如其他应收款和存货、预付账款等流动资产项目。其原因在于，经营中的上市公司涉及这些会计科目的事项较多，操作方便并具有隐蔽性。然而，这些流动资产一旦丧失流动性，就难免被他人所关注。并且，账龄长的其他应收款、预付账款，长期滞销库存的存货都面临计提资产减值准备的问题，先期的业绩创造将成为后期的业绩负担。为此，某些造假者将在二次会计处理基础上继续虚拟新的事项和现金流，从而通过又一次的会计处理，使虚拟资产在流动资产之间再次转换，以保持其流动性并掩人耳目。例如，针会计审计论文