会计审计论文：注册会计师审计独立性弱化[1]

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关键字：发展 政府 审计 注册会计师 市场 选择 影响 会计师事务所 独立性
内容提要: 独立性是注册会计师职业的灵魂，如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正。近年来随着上市公司造假大案的相继曝光，一些会计师事务所的违规事件也纷纷浮出水面，注册会计师审计独立性倍受质疑，本文从市场缺陷和政府失灵两个方面对我国审计独立性弱化进行分析，并从政府与市场互补的角度就如何强化审计独立性提出了构想。
　　「关键词」　审计独立性　市场缺陷　政府失灵　政府与市场互补
　　曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯。G.希金斯指出：“注册会计师必须拥有独立性，实际上有两种，即实质上的独立性和形式上的独立性。”所谓形式上的独立性，又称为“形体”独立性、“外在”独立性或“表面”独立性，是指注册会计师必须与被审计企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审计企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。所谓实质上的独立性，又称为“精神”独立性、“内在”独立性或“事实”独立性，即认为独立性是一种精神状态，一种自信心，以及判断时不依赖和屈从外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。从上述论述可知，实质上的独立性和形式上的独立性结合起来构成审计独立性的全部内涵，二者缺一不可。
　　独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师审计职业区别于其他职业的显著特征，是注册会计师职业的灵魂，也是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件，还是注册会计师保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息也就缺乏可信度。而当信息的使用者、投资者及社会公众使用了其信息，就可能做出错误的决策，遭受不必要的经济损失，同时也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。显然，注册会计师审计的独立性对其发表正确的意见和做出正确的结论，以及在维护有关人士经济利益免遭损失方面起着重要的作用。近年来，随着上市公司造假大案的相继曝光，一些会计师事务所的违规事件纷纷浮出水面，注册会计师审计独立性倍受质疑。本文拟从市场和政府两个层面就审计独立性弱化及其对策问题展开探讨。
　　一、审计独立性弱化：市场缺陷
　　（一）需求主体缺损造成有效需求不足
　　谁需要独立性强的审计服务？在一个成熟规范的市场经济中，投资者（包括潜在的投资者，下同）、债权人需要注册会计师来对企业的财务报告进行监督，以提高财务报告的透明度和可信度。企业管理当局也有动机聘请注册会计师，证明他们认真、勤勉地履行了受托责任。相对来说，前者更需要注册会计师，因为他们处于信息劣势的一方。但是，现实的经济生活并非如此，我国国有企业或国有控股企业的所有权虚置决定了其形成不了对独立性强的审计服务的需求，投资者的投机动机，也使得独立性强的审计服务于他们并无太大意义。而就经营管理者来说，需要的是合乎法律要求的审计报告，但未必需要乃至拒绝独立性强的审计服务———为了实现其自身利益最大化。为了保证贷款的安全收回，银行也许是独立性强的审计服务的唯一需求者。
　　（二）公司治理结构失衡造成审计关系扭曲
　　在现代审计理论中，审计活动构成的条件是审计关系———审计委托人、被审计人与审计人之间的社会关系。审计委托人产生审计需求，审计人产生审计供给，被审人提供审计对象，审计关系必须由三方构成。从产权角度看，当所有权与经营权相分离时，财产所有者仍拥有对经营者的监督权，这种监督权中的财务审计权可以委托给代理人即注册会计师行使。然而，由于现代股份公司的股权分散，使真正意义上的审计委托人即全体股东行使委托权并不现实，实际的审计委托权往往是由大股东控制的董事会乃至董事会控制的经理人行使的。随着委托代理链的延伸，财产所有者也即投资人的身影更加模糊，他们的监督意愿被削弱，他们的利益被忽视，三角形稳定结构的审计关系被扭曲，独立审计的立场发生变异。特别是在我国，由于公司治理结构不完善，所有者缺位、“一股独大”及“独立董事不独立”等现象的存在，造成了内部人控制，董事长与总经理的合二为一成就了集公司决策权、监督权及管理权于一身的管理当局。这种失衡的公司治理结构，使得在股东、管理当局及审计者三方间的博弈中，审计独立性受到严重影响，“业务第一、客户至上”成了审计者的无奈选择。
　　（三）非审计业务的展开致使审计不独立
　　允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的会计审计论文